CFC Rule, Perbandingan Beberapa Negara

Ketentuan Pasal 18 ayat (2) Undang-undang Pajak Penghasilan dalam literatur perpajakan internasional lazim disebut “controlled foreign corporation rule” atau disingkat CFC rule.

Aturan CFC pada dasarnya untuk mencegah wajib pajak di suatu negara melakukan tax deferral atas penghasilannya, dengan cara melakukan transaksi atau investasi di negara-negara yang dikenal dengan sebutan “tax heaven”, karena tarif pajak di negara-negara tersebut sangat rendah atau bahkan tidak ada pajak sama sekali.

Usul aturan baru tersebut tidak memberikan petunjuk yang jelas bagaimana penerapan atas aturan CFC, sebab berdasarkan usul perubahan tersebut, hanya saham yang dicakup.

Penilaian atas sham yang dimaksud akan sulit dilakukan untuk menentukan harga yang wajar.

Perlu segera diterbitkan aturan yang menjadi dasar penanganan masalah-masalah transfer pricing agar penerapan atas aturan CFC dapat dilaksanakan dengan sempurna. Hal ini menjadi sangat relevan karena usul yang dikandung dalam ayat (3b) dengan jelas menyangkut masalah transfer pricing.

Seperti diketahui, aturan transfer pricing yang ada sekarang sudah saatnya untuk diperbaharui mengingat OECD sudah menerbitkan Transfer Pricing Guidelines yang baru.

Australia menerapkan pendekatan lain yaitu dengan menetapkan bahwa tainted income meliputi penghasilan yang diperoleh CFC dari pemberian jasa kepada wajib pajak dalam negeri atau kepada “bentuk usaha tetap” yang berada di Australia.

Kedua, penghasilan dari transaksi antar pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa: Transaksi antar pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa biasanya dimasukkan dalam golongan tainted income.

Sebaliknya dalam hal transaksi antara CFC dengan pihak ketiga yang tidak mempunyai hubungan istimewa maka penghasilan yang berasal dari transaksi tersebut tidak masuk dalam golongan tainted income sehingga aturan yang mengatur CFC tidak berlaku.

Perubahan UU PPh

Undang-undang Pajak Penghasilan juga sudah mempunyai aturan tentang CFC sebagaimana diuraikan terdahulu. Namun, perlakuan CFC hanya berlaku terhada passive income saja, yaitu dividen.

Dalam usul perubahan UU Pajak Penghasilan beberapa ketentuan yang memperluas cakupan aturan CFC sudah dimasukkan, yang dirumuskan di ayat (3b) dan (3c) dari Pasal 18, yang masing-masing rumusannya adalah:

(3b) Direktur Jenderal Pajak berwenang menetapkan Wajib Pajak yang sebenarnya melakukan penjualan atau pembelian saham atau aktiva perusahaan melalui pihak lain atau badan yang dibentuk untuk maksud demikian ( Special Purpose Company) dalam hal Wajib Pajak yang bersangkutan mempunyai hubungan istimewa dengan pihak lain atau badan tersebut atau terdapat ketidak wajaran penetapan harga.

(3c) Direktur Jenderal Pajak berwenang menetapkan penjualan atau pengalihan saham perusahaan antara atau badan yang dibentuk untiuk maksud demikian (conduit company atau Special Purpose Company) yang didirikan atau berkedudukan di negara yang memberikan perlindungan (Tax Haven Country) yang mempunyai hubungan istimewa dengan badan yang didirikan atau berkedudukan di Indonesia atau badan usaha tetap di Indonesia, sebagai penjualan atau pengalihan saham badan yang berkedudukan di Indonesia.

Ketentuan yang diatur di dalam ayat (3b) diatas mengatur tentang transaksi yang digolongkan sebagai tainted income. Namun, aturan ini tidak memerinci transaksi apa yang masuk kedalam kategori ini.

Dalam rancangan penjelasan atas ayat tersebut disebutkan bahwa ketentuan ini berlaku atas transaksi penjualan saham.

Penjelasan dari ayat tersebut dengan tegas membatasi penerapannya terhadap penjualan saham, sehingga dengan demikian transaksi di luar penjualan saham tidak dapat diterapkan aturan ini.

Berdasarkan ketentuan ini, Dirjen Pajak menetapkan entitas yang melakukan pengalihan harta.

Sedangkan ketentuan ayat (3c) dengan tegas merujuk kepada transaksi penjualan saham dari SPC yang mempunyai hubungan istimewa dengan perusahaan di Indonesia. Dalam hal demikian, yang mengalihkan atau menjual saham dianggap sebagai penjualan oleh wajib pajak Indonesia.

Kedua aturan tersebut tidak secara tegas mengatur penerapan aturan CFC terhadap transaksi-transaksi yang dapat digolongkan sebagai tainted income seperti pemberian jasa yang dilakukan SPC.

Simpulan

Dari uraian tersebut, beberapa kesimpulan dapat ditarik seperti berikut. Usul tambahan dalam Rancangan Perubahan UU Pajak Penghasilan hanya mencakup transaksi penjualan saham dan aktiva lainnya, tetapi tidak mencakup transaksi lainnya seperti pemberian jasa oleh SPC.

Secara umum, tujuan aturan CFC adalah agar wajib pajak tidak memindahkan penghasilannya keluar negeri dengan mendirikan perusahaan di negara-negara tertentu karena ketentuan perpajakannya sangat longgar.

Ketentuan yang mengatur CFC mengandung tiga unsur pokok yaitu definisi dari CFC, jenis penghasilan yang tunduk kepada aturan CFC, dan perlakuan pajak terhadap penghasilan tersebut.

Syarat-syarat yang diterapkan untuk menetapkan apakah suatu perusahaan diperlakukan sebagai perusahaan yang masuk kategori CFC, sebagaimana diatur dalam Pasal 18 ayat (2) adalah:

Pertama, besarnya penyertaan wajib pajak dalam negeri di perusahaan dimaksud paling sedikit 50% dari modal yang disetor; atau

Kedua, bersama sama dengan wajib pajak lainnya memiliki penyertaan modal paling rendah 50% dari jumlah saham yang disetor.

Jika syarat tersebut dipenuhi maka dividen dari penyertaannya tersebut akan dikenai PPh di Indonesia, walaupun perusahaan tempat penyertaan itu tidak membagikan dividen.

Ketentuan ini diatur di dalam Keputusan Menteri Keuangan No. 650/KMK.04/1994, yaitu dividen yang dibayarkan oleh perusahaan yang didirikan di negara-negara sebagaiaman disebutkan dalam daftar, dianggap dibagi.

Jadi keputusan menteri keuangan tersebut mengandung dua hal pokok, yaitu perlakuan pajak atas dividen dari penyertaan oleh wajib pajak dalam negeri sebagaimana diatur dalam Pasal 18 ayat (2), dan daftar negara-negara tempat dilakukannya penyertaan.

Ketetentuan yang mengatur tentang CFC mencakup dua masalah pokok yaitu, pengertian dari “tax haven country” dan penentuan jenis penghasilan yang terhadap penghasilan itu dapat diterapkan ketentuan ketentuan CFC.

Definisi Tax Haven
Dasar penentuan negara-negara tempat melakukan investasi tersebut tidak berdasarkan kriteria yang jelas, selain bahwa negara-negara tersebut adalah negara tax heaven. Negara tax haven mempunyai konotasi bahwa tarif pajaknya rendah.

Yang dimaksud dengan tarif pajak yang rendah adalah tarif pajak yang lebih rendah dari tarif pajak yang berlaku di negara domisili.

Jadi dari kacamata Indonesia, negara-negara tersebut mempunyai tarif pajak yang lebih rendah dari tarif PPh. Perbandingan tarif pajak tersebut hanya mempertimbangkan tarif nominalnya saja.

Di negara-negara lain, tolok ukur yang dipakai tidak hanya tarif nominalnya, melainkan juga perbandingan antara tarif efektif yang berlaku di negara-negara CFC dengan tarif efektif di dalam negeri.

Dalam praktiknya hal ini sangat sulit karena harus memonitor tarif efektif setiap tahun. Yang lebih mudah penerapannya adalah dengan melakukan pendekatan dengan mempertimbangkan besarnya pajak yang sebenarnya dibayar di negara-negara tersebut.

Sebagai perbandingan, yang dianut oleh Argentina, Australia dan Selandia Baru mirip dengan Indonesia, karena dalam peraturan perundang-undangan pajaknya tidak memberi definisi apa yang disebut dengan “negara dengan tarif pajak yang rendah”.

Sedangkan beberapa negara, misalnya Denmark, Prancis, Norwegia dan Inggris menggunakan perbandingan antara besarnya pajak yang dibayar oleh CFC dengan besarnya pajak di dalam negeri.

Pendekatan melalui “pajak yang sebenarnya dibayar” di negara dimana CFC berada, untuk menentukan apakah negara tersebut masuk dalam kategori low tax ditempuh oleh Jepang dengan menerapkan plafon 25% sebagai patokan.

Berikut ini diuraikan mengenai jenis-jenis penghasilan, yang menjadi cakupan aturan CFC. Jika disimak ketentuan Pasal 18 ayat (2) UU Pajak Penghasilan (PPh) dan Keputusan Menteri Keuangan No. 650/KMK.04/1994 hanya membatasi kepada dividen. Artinya ketentuan yang menyangkut aturan CFC hanya berlaku terhadap passive income saja.

Umumnya, jenis penghasilan yang dicakup dalam aturan CFC terdiri dari tiga macam, yaitu passive income (penghasilan-penghasilan dari investasi); active income (penghasilan dari kegiatan usaha), base company income (penghasilan selain passive income yang masuk kategori tainted income).

Secara eksplisit, UU PPh membatasi perlakuan aturan CFC hanya kepada passive income, karena Kepmenkeu No. 650/KMK.04/1994 dengan tegas mengatur perlakuan pajak atas dividen.

Negara-negara yang mempunyai aturan CFC biasanya mengecualikan penghasilan usaha (business income) dari cakupan CFC rule, kecuali Selandia Baru dan Swedia.

Sebagai contoh, pemegang saham yang merupakan wajib pajak dalam negeri (suatu negara) mendirikan perusahaan di Cayman Island, dan perusahaan tersebut diasumsikan masuk dalam kategori CFC (berdasarkan pendekatan entitas).

Perusahaan CFC tersebut bergerak di bidang perhotelan yang berlokasi di Cayman Island. Laba usaha yang diperoleh dari kegiatan mengusahakan hotel, tidak masuk dalam kategori penghasilan yang tunduk kepada ketentuan CFC.

Dua Pendekatan

Pendekatan untuk menentukan jenis penghasilan yang masuk dalam cakupan aturan CFC adalah pendekatan berdasarkan transaki (transactional approach) atau pendekatan berdasarkan entitas (entity approach).

Pasal 18 ayat (2) UU PPh menunjukkan UU tersebut menempuh pendekatan entitas, karena batasan atas penghasilan yang akan diterapkan aturan CFC, berdasarkan penyertaan wajib pajak dalam negeri di negara-negara tertentu.

Pendekatan berdasarkan transaksi berbeda dengan pendekatan berdasarkan entitas. Dalam transactional approach, ditentukan jenis penghasilan yang dimasukkan kedalam kelompok tainted income.

Tainted income adalah penghasilan yang diperoleh CFC yang terhadapnya dapat diterapkan ketentuan tentang CFC. Penghasilan yang masuk dalam kategori ini misalnya penjualan harta atau pemberian jasa yang dilakukan di luar negara domisili dari pemegang saham CFC.

Penciptaan penghasilan semacam ini memberi kesan yang kuat akan tujuan untuk menghindari pengenaan pajak di dalam negeri. Beberapa negara menerapkan bahwa apabila besarnya tainted income yang diperoleh CFC melebihi persentase tertentu, seluruh penghasilan atau laba usaha tersebut dianggap masuk dalam cakupan CFC. Jadi secara garis besar dapat dikatakan bahwa penghasilan yang masuk dalam kategori tainted income adalah business income.

Dalam praktik seringkali sulit membedakan business income dengan passive income. Sebagai contoh, penghasilan berupa bunga yang diperoleh lembaga keuangan biasanya dianggap sebagai business income.

Denmark memperlakukan bunga sebagai passive income walaupun jika bunga tersebut diperoleh oleh lembaga keuangan, karena sasaran utama aturan CFC hanya ditujukan kepada CFC yang penghasilan berupa bunga atau hartanya melebihi sepertiga dari seluruh penghasilan atau hartanya.

Beberapa negara seperti Jepang, Korea Selatan, Portugal dan Inggris, sewa atau royalti selalu dianggap sebagai tainted income, sepanjang penghasilan tersebut bukan merupakan penghasilan dari usaha pokoknya.

Capital gains atas pengalihan harta biasanya tidak masuk dalam kategori tainted income, terutama harta yang dipergunakan untuk menjalankan usaha. Sebaliknya capital gains dari penjualan saham perusahaan publik diperlakukan sebagai passive income.

Base Company Income

Yang dimaksud base company income adalah semua jenis penghasilan selain passive income, yang diperlakukan sebagai tainted income untuk keperluan penerapan aturan CFC.

Biasanya penghasilan jenis ini adalah penjualan harta atau pemberian jasa di luar negara dimana CFC didirikan, atau diberikan kepada pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa.

Memanfaatkan CFC untuk memperoleh penghasilan tersebut memberi kesan terjadinya penghindaran pajak di dalam negeri. Dari sisi administrasi perpajakan penghasilan tersebut dimasukkan sebagai kategori tainted income merupakan pelengkap dari penerapan aturan transfer pricing.

Dengan memasukkannya sebagai tainted income, prosedur dan aturan transfer pricing tidak perlu diterapkan.

Pelaksanaannya diberbagai negara tidak seragam dalam arti pengertian dari base company income berbeda antara satu negara dengan lainnya. Sebagai contoh Denmark dan Argentina tidak memasukkan base company income sebagai tainted income. Sebaliknya Hongaria, Selandia Baru dan Swedia memperlakukan semua base company income sebagai tainted income.

Berikut ini diuraikan mengenai jenis-jenis transaksi yang menjadi patokan menentukan tainted income serta aturan CFC (controlled foreign corporation rule) dalam perubahan UU PPh. Ada beberapa transaksi yang dapat dijadikan patokan untuk menentukan apakah penghasilan dari transaksi tersebut masuk dalam kategori tainted income.

Pertama, penghasilan dari transaksi dengan wajib pajak dalam negeri: Jika wajib pajak dalam negeri melakukan transaksi dengan CFC, dan WP tersebut membebankannya sebagai biaya, penghasilan tersebut diperlakukan sebagai tainted income, sebagaimana diterapkan di Spanyol. Jadi dalam hal ini ada dua pendekatan sekaligus yaitu pendekatan entitas, dan pendekatan transaksi.